Herstellungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen. Danach gehören zu den Herstellungskosten sowohl die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen, als auch Aufwendungen, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung anfallen oder mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.[1]
Die Herstellungskosten eines Gebäudes umfassen folgende 4 Bereiche:

Herstellungskosten eines Gebäudes =
Kosten der Vorbereitung	Aufwendungen für unselbstständige Außenanlagen	Erschließungsfolgekosten
Eigentliche Baukosten

Es liegt auf der Hand, dass die eigentlichen Bauaufwendungen für den Architekten, Statiker und die am Bau beteiligten Handwerksfirmen zu den Herstellungskosten des Gebäudes rechnen. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch für die Herstellung des Gebäudes verlangte und gezahlte überhöhte Preise.[2] Zur Behandlung der Vorsteuer gelten die Ausführungen zu den Anschaffungskosten entsprechend.[3]
Daneben gibt es zahlreiche Sonderfälle, die im folgenden ABC der Herstellungskosten erläutert werden.

ABC der Herstellungskosten eines Gebäudes

• Abbruchkosten
Wird ein nutzungsfähiges, bebautes Grundstück in der Absicht erworben, das Gebäude abzureißen und an dessen Stelle ein neues Gebäude zu errichten, so gehören die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des Neubaus. Das Gleiche gilt für den Gebäuderestwert des abgerissenen Gebäudes.[4]

• Abstandszahlungen
Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein Grundstück, um darauf ein Gebäude zu errichten, und zahlt er an den Mieter oder den Pächter des Grundstücks Entschädigungen für eine vorzeitige Räumung, so stellen diese Zahlungen keine Anschaffungskosten des Grund und Bodens, sondern Herstellungskosten des Gebäudes dar.[5] Aufwendungen eines erbbauverpflichteten Grundstückseigentümers zur Ablösung des Erbbaurechts zählen zu den Herstellungskosten des nach dem Abriss der vorhandenen Bebauung auf dem Grundstück neu errichteten Gebäudes.[6]

• Alarmanlage
Die Aufwendungen für eine in ein Wohngebäude eingebaute Alarmanlage gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Sie sind nachträgliche Herstellungskosten, wenn die Alarmanlage erst nach der Fertigstellung des Gebäudes eingebaut wird.[7] Falls es sich bei der Alarmanlage um eine Betriebsvorrichtung handelt, z. B. bei Kreditinstituten, handelt es sich um Herstellungskosten eines selbstständig abzuschreibenden Wirtschaftsguts "Alarmanlage".

• Anschaffungsnaher Aufwand
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Zu diesen Aufwendungen gehören aber nicht die Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.[8]

• Anwalts-/Prozesskosten
Anwalts- und Prozesskosten teilen als Folgekosten die einkommensteuerliche Qualifikation derjenigen Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren.[9] Stehen Anwalts- und Prozesskosten also mit der Herstellung eines Gebäudes im Zusammenhang, gehören die Aufwendungen zu den Herstellungskosten.[10]

• Aufzug
Personenaufzüge bei Mietwohngrundstücken gehören zum Gebäude; die Aufwendungen für die Installation derartiger Aufzüge gehören somit zu den Herstellungskosten des Gebäudes.[11] Lastenaufzüge stellen Betriebsvorrichtungen dar und sind daher selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter mit eigener AfA.[12]

• Aushub des Grundstücks
Zu in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehenden Erdarbeiten gehören vornehmlich die Abtragung, Lagerung, Einplanierung bzw. der Abtransport des Mutterbodens sowie der Aushub des Bodens für die Baugrube, seine Lagerung und ggf. sein Abtransport. Denn diese Arbeiten sind nicht durch den Erwerb des Eigentums am Grund und Boden, sondern durch die Errichtung des Gebäudes und der Außenanlage veranlasst.[13]

• Außenanlagen/Umzäunung
Angemessene Aufwendungen für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen ("lebende Umzäunung") gehören zu den Herstellungskosten.[14] Aufwendungen für die Umzäunung eines Mietwohngrundstücks gehören zu den Gebäudeherstellungskosten und sind einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben, wenn ein einheitlicher Nutzungszusammenhang und Funktionszusammenhang besteht[15] (s. auch "Gartenanlagen").

• Baugenehmigung
Sämtliche Kosten für die Erlangung einer Baugenehmigung gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, auch wenn es sich um eine von der Gemeinde erhobene Abgabe handelt.

• Baugrube
Kosten des Aushubs.

• Baugrunduntersuchungen
Kosten für die Untersuchung des Baugrunds.[16 ]

• Baugrundverbesserung
Kosten im Zusammenhang mit dem Austausch von Boden oder dessen Verdichtung bzw. Einpressung.

• Baumängel
Prozesskosten = Herstellungskosten[17]; Kosten der Beseitigung = Herstellungskosten[18]; Abtragung unselbstständiger Gebäudeteile während der Bauphase = Herstellungskosten.[19]

• Baumaschinen
Aufwendungen für Baumaschinen, z. B. Betonmischer, Bohrmaschine, zur Ausführung von Eigenleistungen.

• Bauplatzbewachung
Kosten hierfür sind Herstellungskosten.

• Bauüberwachung
Die Kosten für die Bauüberwachung sind Herstellungskosten.[20]

• Bauwesenversicherung
Aufwendungen für eine Bauwesenversicherung sind Werbungskosten.[21]

• Bauzeitzinsen
Sind Bauzeitzinsen während der Herstellungsphase nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar, können sie nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden, wenn das fertiggestellte Gebäude durch Vermietung genutzt wird.[22]

• Be-/Entlüftungsanlage
In mehreren Entscheidungen hat der BFH klargestellt, dass Be- und Entlüftungs- sowie Klimaanlagen, die den Aufenthalt von Menschen in den belüfteten Räumen ermöglichen oder zumindest angenehmer gestalten sollen, im Regelfall primär der Gebäudenutzung dienen. Nur bei Vorliegen besonderer Umstände können derartige Anlagen ausnahmsweise als Betriebsvorrichtungen qualifiziert werden.[23]

• Behindertengerechter Ausbau
Z. B. Einbau eines Fahrstuhls, Einbau breiterer Türen, großes Bad, überfahrbare Schwellen.

• Bewirtung
Kosten der Bewirtung, z. B. mit Getränken, von Bauhandwerkern.

• Brandmeldeanlage
Eine Brandmeldeanlage ist Gebäudebestandteil. Der Einbau einer derartigen Anlage führt zu Herstellungskosten.[24]

• Breitbandkabel
Anschlussgebühr beim Neubau zählt zu den Herstellungskosten.

• Bruch
Materialausschuss durch Abfälle, Bruch usw. gehört zu den Herstellungskosten, soweit er infolge des Herstellungsvorgangs auftritt und üblicherweise anfällt.

• Dacherweiterung/-ausbau
Kosten für die Erweiterung oder den Ausbau eines Dachgeschosses zu Wohnraum sind als nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln, soweit durch diese Baumaßnahmen eine Vergrößerung der Wohnfläche und damit eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes eintreten.[25]

• Eigenleistungen
Zu den Herstellungskosten zählt nicht der Wert der eigenen Arbeitsleistung. Dagegen sind Aufwendungen zur Herstellung des Gebäudes, die der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit seiner eigenen Arbeit trägt, Herstellungskosten. Dazu gehören z. B. Fahrtkosten für den Weg zur Baustelle, wenn der Steuerpflichtige dort Arbeiten zur Errichtung des Gebäudes ausführt[26], ferner Aufwendungen für Fahrtkosten zum Einkauf und Transport von Baumaterial sowie zur Anschaffung von Baugeräten.[27]

• Einbauküche
Aufwendungen für eine Einbauküche können nur insoweit zu den Herstellungskosten einer Wohnung gehören, als sie auf Spüle, Kochherd und Dunstabzugshaube entfallen.[28] Die weiteren Gegenstände der Einbauküche sind der Innenausstattung des Gebäudes und somit der Haushaltsführung zuzuordnen. Wird eine einfache Kücheneinrichtung durch eine hochwertige, individuell geplante Küche ersetzt, liegt eine über die Bestandserneuerung hinausgehende wesentliche Verbesserung vor. Damit liegt kein sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand, sondern Anschaffungsaufwand vor, der über die Nutzungsdauer von 10 Jahren zu verteilen ist. Ist die Küche individuell geplant, ist sie nach Auffassung des FG Köln als Gesamtheit anzusehen; die einzelnen Bestandteile stellen deshalb keine sofort abzugsfähigen geringwertigen Wirtschaftsgüter dar.[29] Nach gegenteiliger Auffassung des Schleswig-Holsteinischen FG sind Einbaumöbel jeweils getrennt voneinander steuerrechtlich zu beurteilen; die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Beurteilung einzelner Bestandteile einer Einbauküche scheitert nicht daran, dass die Einzelteile in ihrer Funktion aufeinander abgestimmt und in ihrer baulichen Gestaltung den jeweiligen räumlichen Verhältnissen angepasst sind.[30]

Hinweis
Anmerkung der Redaktion:
Im Revisionsverfahren IX R 14/15 gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG hat der BFH seine Rechtsprechung in Bezug auf Einbauküchen geändert und an die moderne Lebenswirklichkeit angepasst. Danach sind nunmehr Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte) in einem vermieteten Immobilienobjekt nicht als Erhaltungsaufwand sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Bei einer Einbauküche mit ihren einzelnen Elementen handelt es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut, das auf 10 Jahre abzuschreiben ist.[31]

• Einbaumöbel
Aufwendungen für Einbaumöbel gehören zu den Herstellungskosten, soweit sie wesentliche Bestandteile des Gebäudes sind, z. B. Schranktrennwand, die anstelle einer sonst notwendigen Wand eingefügt wird.

• Einbruchmeldeanlage
Eine Einbruchmeldeanlage ist Gebäudebestandteil. Der Einbau einer derartigen Anlage führt zu Herstellungskosten.[32]

• Eintragung einer Baulast
Kosten für die Eintragung einer Baulast auf dem Nachbargrundstück, die für die Baugenehmigungsfähigkeit eines Gebäudes erforderlich ist, führen zu Gebäudeherstellungskosten.[33]

• Erbbaurechtsablösungen
Aufwendungen eines erbbauverpflichteten Grundstückseigentümers zur Ablösung des Erbbaurechts zählen zu den Herstellungskosten des anschließend auf dem Grundstück nach dem Abriss der vorhandenen Bebauung neu errichteten Gebäudes.[34]

• Erdarbeiten
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes rechnen neben den Aufwendungen für die beim Bau anfallenden üblichen Erdarbeiten (Abtragung, Lagerung, Einplanierung bzw. der Abtransport des Mutterbodens sowie der Aushub des Bodens für die Baugrube, seine Lagerung und ggf. sein Abtransport) auch die Kosten für das Freimachen des Baugeländes von Buschwerk und Bäumen, soweit dies für die Herstellung des Gebäudes erforderlich ist.[35] Ferner gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes die Aufwendungen, die bei der Bebauung eines Hanggrundstücks dadurch entstehen, dass ein Teil des Hanges abgetragen und das abgetragene Erdreich abtransportiert wird, um das Gebäude auf einer ebenen Grundfläche erstellen zu können. Das Gleiche gilt, wenn das Gebäude auf den Hang aufgesetzt und z. B. durch eine Mauer, durch Pfeiler oder eine Aufschüttung gestützt wird, für die dafür anfallenden Kosten.[36]

• Fahrtkosten
Fahrtkosten zur Baustelle, zu Bauhandwerkern, zum Architekten und zum Einkauf von Baumaterial gehören zu den Herstellungskosten.[37] Sie können in tatsächlicher Höhe oder mit den Reisekostensätzen (bei Kfz-Nutzung 0,30 EUR/km) berücksichtigt werden.

• Feuerlöschanlage
• Fotovoltaikanlagen
Fotovoltaikanlagen, die als sog. Aufdachanlagen mit einer Unterkonstruktion auf das Dach aufgesetzt werden, dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und sind daher regelmäßig als Betriebsvorrichtungen und somit als selbstständige, bewegliche Wirtschaftsgüter anzusehen.
Ungeachtet der bewertungsrechtlichen Zuordnung zu den Gebäudebestandteilen sind auch dachintegrierte Fotovoltaikanlagen für ertragsteuerliche Zwecke "wie" Betriebsvorrichtungen als selbstständige, bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln. Dies gilt nur für das Fotovoltaikmodul selbst. Nicht zur Fotovoltaikanlage, sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind daher dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen.[38]

• Fußgängerzone
Beiträge zur Errichtung einer Fußgängerzone sind Anschaffungskosten Grund und Boden[39]; Ergänzungsbeiträge zur Erweiterung bzw. Verbesserung einer bereits ausgebauten Straße, Umbau von Gehsteigen zur Errichtung einer Fußgängerzone sind Werbungskosten.[40]

• Garagen
Anders als Garagen von Ein- oder Zweifamilienhäusern sind Garagen, die auf dem Gelände eines großen Mietwohnungskomplexes nachträglich errichtet werden, dann als selbstständige Wirtschaftsgüter gesondert abzuschreiben, wenn ihre Errichtung nicht Bestandteil der Baugenehmigung für das Mietwohngebäude war und kein enger Zusammenhang zwischen der Nutzung der Wohnungen und der Garagen besteht, weil die Zahl der Garagen hinter der Zahl der Wohnungen deutlich zurückbleibt und die Garagen zum Teil an Dritte vermietet sind.[41]
Der Abriss einer sanierungsbedürftigen Garage und die darauffolgende Aufstellung einer Fertiggarage samt neuer Fundamentierung und Errichtung einer Dachterrasse führt zu Herstellungskosten.[42]

• Gartenanlage
Kosten für die gärtnerische Gestaltung der Grundstücksfläche bei einem Wohngebäude gehören nur zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit diese Kosten für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen entstanden sind ("lebende Umzäunung"). Im Übrigen bildet die bepflanzte Gartenanlage ein selbstständiges Wirtschaftsgut.[43] Bei Gartenanlagen, die die Mieter mitbenutzen dürfen, und bei Vorgärten sind die Herstellungskosten der gärtnerischen Anlage gleichmäßig auf deren regelmäßig 10 Jahre betragende Nutzungsdauer zu verteilen. Aufwendungen für die Instandhaltung der Gartenanlage können sofort abgezogen werden.[44] Soweit Aufwendungen für den Nutzgarten des Eigentümers und für Gartenanlagen, die die Mieter nicht nutzen dürfen, entstehen, gehören sie zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Kosten.

• Grundwasser-Absenkung
Werden bei der Errichtung des Gebäudes Maßnahmen zur Absenkung des Grundwasserspiegels erforderlich, sind dies Herstellungskosten.

• Grundsteinlegung
Aufwendungen für die Grundsteinlegung, die den Baubeginn markiert, gehören wie die Aufwendungen für das Richtfest zu den Herstellungskosten des Gebäudes.[45]

• Hangabtragung
Die beim Bau eines Gebäudes anfallenden Kosten für die Hangabtragung, Lagerung der Erdmassen, Einplanierung oder Abtransport des Mutterbodens gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes.

• Hangstützmauer/Böschungsmauer
Errichtung hinter dem Gebäude zum Schutz gegen Geröll, Regen- und Grundwasser.[46]

• Hausanschlusskosten
Als Hausanschlusskosten bezeichnet man die Kosten des erstmaligen Anschlusses des Gebäudes an das Stromversorgungsnetz, an das Gasnetz und die Wasser- und ¬Wärmeversorgung, soweit es sich um Anlagen des Eigentümers oder um Versorgungsanlagen des Versorgungsträgers auf dem Grundstück des Steuerpflichtigen handelt. Dazu zählen auch die Kosten für Anlagen zur Ableitung von Abwässern, soweit sie auf die Anschlusskosten einschließlich der Kanalanstichgebühr entfallen, die der Hauseigentümer für die Herstellung der Zuleitungsanlagen vom Gebäude zum öffentlichen Kanal aufwendet. Erstmals anfallende Hausanschlusskosten sind den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen, die Erneuerung bestehender Hausanschlüsse führt zu Erhaltungsaufwand. Die Kosten für die Beseitigung von Versorgungsleitungen sind den Herstellungskosten des unmittelbar danach auf dem Grundstück errichteten Gebäudes zuzurechnen, wenn die Entfernung der Leitungen die geplante Bebaubarkeit ermöglicht und nicht der Sicherung eines marktgängigen unbebauten Grundstücks dient.[47]

• Heizkosten
Herstellungskosten, soweit diese der schnelleren Austrocknung des Gebäudes oder dessen beschleunigter Fertigstellung dienen.

• Hochwasser-Schutzmauer
• Jalousien
Kosten für Außenjalousien sind Herstellungskosten.[48]

• Kabelfernsehen
Anschlusskosten bei der Gebäudeerstellung sind Herstellungskosten.

• Kachelofen
Aufwendungen für den Einbau eines Kachelofens sind als Herstellungskosten zu beurteilen; dies gilt auch für den Fall, dass ein bisher vorhandener offener Kamin durch einen Kachelofen ersetzt wird.[49]

• Klimaanlage
Aufwendungen für eine Klimaanlage sind Herstellungskosten, soweit sie dazu dient, Menschen den Aufenthalt zu ermöglichen bzw. zu erleichtern; ansonsten Anschaffungskosten für die Betriebsvorrichtung "Klimaanlage".

• Konkurs
Vorauszahlungen an ein Bauunternehmen, das in Konkurs gerät, sind sofort abzugsfähige Werbungskosten, soweit den Zahlungen noch keine Bauleistungen gegenüberstehen.[50]

• Lampen
Soweit fest in der Decke eingebaut handelt es sich um Herstellungskosten.

• Markise
Aufwendungen für eine fest an der Außenmauer eines Wohngebäudes angebrachte Markise gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes.[51]

• Mehrfachparkanlage
Kosten für eine "Mehrfachparkanlage" im Untergeschoss eines Gebäudes (Stahlkonstruktion, innerhalb derer Fahrzeuge durch hydraulisches Versetzen in die Parkposition gebracht bzw. von dieser geholt werden) führen zu Gebäudeherstellungskosten.[52]

• Pergolen
Herstellungskosten, soweit diese in baulicher Verbindung zum Gebäude stehen.

• Pkw-Stellplätze
Zahlungen an die Gemeinden zur Ablösung der Verpflichtung zum Bau von Garagen und Einstellplätzen sind Herstellungskosten.[53]

• Planungskosten
Die Aufwendungen für den Architekten und Baustatiker stellen Herstellungskosten dar. Kosten einer ursprünglichen, aber nicht verwirklichten Planung gehören zu den Herstellungskosten eines anderen Gebäudes, wenn sie bei gleichem Zweck und bei gleicher Bauart des ge¬planten und des später errichteten Bauwerks in dieses wertbestimmend eingegangen sind. Vergebliche Planungskosten gehören nur dann nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes, wenn es sich bei dem ursprünglich geplanten Gebäude und bei dem tatsächlich errichteten Gebäude nach Zweck und Bauart um 2 völlig verschiedene Bauwerke handelt und wenn daher die erste Planung in keiner Weise der Errichtung des neuen Gebäudes dient.[54]

• Prozesskosten
Kosten eines Prozesses teilen als Folgekosten das rechtliche Schicksal der Aufwendungen, um die gestritten wurde.[55]

• Reparaturen
(während der Bauphase) sind Herstellungskosten.[56]

• Richtfest
Ausgaben für das Richtfest gehören – in angemessenem Rahmen – ebenso wie die Kosten für eine Grundsteinlegung zu den Herstellungskosten.[57]

• Rollläden
Aufwendungen für den nachträglichen Einbau von Rollläden gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes.[58]

• Satellitenschüssel
Herstellungskosten.

• Sauna
S. "Einbauküche".

• Schadstoffbelastung
Kosten der Beseitigung von Altlasten gehören zu den sofort abzugsfähigen Werbungskosten, soweit keine anschaffungsnahen Aufwendungen vorliegen.[59]

• Schwimmbecken
Liegt das Schwimmbecken außerhalb der bebauten Grundfläche, bildet es einkommensteuerrechtlich ein gesondertes Wirtschaftsgut. Die Kosten hierfür stellen keine Gebäudeherstellungskosten dar; anders allerdings, wenn es sich in einem nach allen Seiten geschlossenen Raum befindet.[60]

• Sicherungsanlagen
Die Aufwendungen für den Einbau von Gegensprechanlagen, Einbruchmeldeanlagen und Toranlagen führen als wesentliche Gebäudebestandteile zu (nachträglichen) Herstellungskosten.[61] S. "Einbruchmeldeanlage".

• Solaranlage
Aufwendungen für den Einbau einer Solaranlage zur Brauchwassererwärmung in eine bereits vorhandene Gaswärmeversorgung eines Wohnhauses stellen Erhaltungsaufwand dar.[62]

• Teppiche
Fest verklebte Teppiche gehören zu den Herstellungskosten.

• Terrasse
Aufwendungen für die Errichtung einer Terrasse oder für die Erweiterung einer bestehenden Terrasse führen zu Herstellungskosten.[63]

• Treppenlift
Der Einbau eines Treppenlifts führt – wenn er nicht als selbstständiges Wirtschaftsgut anzusehen und schon aus diesem Grund Herstellungsaufwand anzunehmen wäre – zu (nachträglichen) Herstellungskosten.[64]

• Vermessungskosten
Festlegung der Grundstücksgrenzen = Anschaffungskosten Grund und Boden; Festlegung der Gebäudelage/Einmessung des Hauses = Herstellungskosten.

• Verpflegung/Getränke
Für Bauhandwerker und helfende Freunde = Herstellungskosten.

• Versicherungsbeiträge
Bauzeitversicherung = Werbungskosten.[65]

• Wege und Zufahrten
Der Zugang zum Hauseingang und die Zufahrt zur Garage stehen i. d. R. in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude. Bauaufwendungen für den Hauseingang und eine Garagenzufahrt führen daher zu Gebäudeherstellungskosten.[66]

• Werkzeuge
Aufwendungen für Werkzeuge, z. B. Hammer, Zange, zur Ausführung von Eigenleistungen = Herstellungskosten.

• Zäune
Aufwendungen für die Umzäunung eines Mietwohngrundstücks (z. B. Maschendraht) einschließlich eines Tores können in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen und gehören daher i. d. R. zu den Gebäudeherstellungskosten. Dies gilt auch für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen (lebende Umzäunung).[67]

• Zwangsräumung
Wird ein unbebautes, besetztes Grundstück zwangsweise geräumt, um es anschließend teilweise bebauen und teilweise als Freifläche vermieten zu können, sind die Aufwendungen für die Zwangsräumung, soweit sie die zu bebauende Fläche betreffen, Herstellungskosten des später errichteten Gebäudes, und soweit sie die Freifläche betreffen, Anschaffungskosten des Grund und Bodens.[68]

Verteilung der Herstellungskosten bei selbstständigen Gebäudeteilen
Die in verschiedenem Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehenden Teile eines Gebäudes bilden nach ständiger Rechtsprechung eigenständige Wirtschaftsgüter. Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, ist jeder dieser 4 unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein gesondertes Wirtschaftsgut.[1] Die Herstellungskosten des Gesamtgebäudes müssen somit auf die einzelnen Gebäudeteile verteilt werden.
Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteils zur Nutzfläche des ganzen Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis. Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung) zu ermitteln.
Soweit der Bauherr die Herstellungskosten konkret einzelnen selbstständigen Gebäudeteilen zuordnet, z. B. in einem bestimmten Gebäudeteil wird gefliest, im anderen wird ein Teppichboden verlegt, ist dieser Verteilung zu folgen.
Bei Aufwendungen, die das Gesamtgebäude als solches betreffen, z. B. Aushub, Rohbau, Dach, Gesamtinstallation Heizung, Wasser, Abwasser, Gas, sind die Kosten den einzelnen Gebäudeteilen im Verhältnis der Nutzflächen (bzw. des umbauten Raums) zuzurechnen.

Wichtig
Konkrete Zuordnung von Herstellungskosten
Die konkrete Zuordnung von Herstellungskosten erfordert i. d. R. eine getrennte Abrechnung der Bauhandwerker, z. B. Rechnung für die Fußbodenbeläge des eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteils. Fehlt es an einer solchen, ist eine vom Bauherrn vorgenommene Aufteilung der Herstellungskosten ebenfalls ausreichend, wenn diese in sich schlüssig ist und den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Die konkrete Zuordnung der Herstellungskosten ist auch für die Zuordnung von Darlehen auf die einzelnen unterschiedlich genutzten Gebäudeteile von Bedeutung.[2]

Nachträgliche Herstellungskosten
Nachträgliche Herstellungskosten setzen die Veränderung eines bereits bestehenden Gebäudes im Rahmen eines weiteren Herstellungsvorgangs voraus. Davon ist nur im Fall der Erweiterung des Gebäudes oder einer über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung auszugehen.[1]
Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt (Substanzmehrung) werden, deren Einbau – neben der Substanzmehrung – auch eine "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes" zur Folge hat.[2]
Eine wesentliche Verbesserung ist bei einem Wohngebäude immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes durch die Baumaßnahmen deutlich erhöht wird. Dies setzt voraus, dass mindestens 3 der Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung, nämlich Elektro-, Heizungs-, Sanitärinstallation und Fenster, in ihrer Funktion (Gebrauchswert) deutlich erweitert und ergänzt werden.[3] Keine nachträglichen Herstellungskosten, sondern Herstellungskosten für ein anderes Wirtschaftsgut entstehen, wenn das bisherige Wirtschaftsgut im Wesen geändert und so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen.[4] Aus Vereinfachungsgründen kann der Steuerpflichtige bei Gebäuden von der Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts ausgehen, wenn der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Verkehrswert des bisherigen Wirtschaftsguts übersteigt.[5]