Nach Beendigung der Einkunftserzielung, z. B. nach Verkauf des Hauses oder bei begonnener Eigennutzung angefallene Aufwendungen können nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen als nachträgliche Werbungskosten abziehbar sein.[1] Lediglich bei noch auf die Vermietungszeit entfallenden Aufwendungen ist dabei typisierend anzunehmen, dass sie der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlässt, d. h. i. d. R. bis zum Ende des Mietverhältnisses, dauert seine Vermietungstätigkeit an. Aufwendungen, die danach anfallen, werden regelmäßig mit Rücksicht auf die künftige Verwendung getätigt und sind mithin nicht mehr durch die frühere Vermietung veranlasst.[2]
Nachträglich entstandene Werbungskosten
Aufwendungen, die anfallen, weil der Steuerpflichtige sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.[1] Mit Beendigung der Einkunftserzielungsabsicht endet auch der für den Werbungskostenabzug notwendige wirtschaftliche Zusammenhang. Aufwendungen für die im Rahmen der Veräußerung eines Mietwohngrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung sind deshalb auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften zu berücksichtigen, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden.[2] Die Mitveranlassung der Aufwendungen durch die Abnutzung der Immobilie während der bisherigen Vermietungstätigkeit reicht nicht aus, um den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu rechtfertigen; denn der objektive Zusammenhang der Aufwendungen mit der früheren Einkunftserzielung wird durch die von den Beteiligten gewollte Verknüpfung mit der nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung überlagert.[3]
Auch nach Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sie tätigt, um sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der durch die Absicht der Einkunftserzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird.[4]
Schuldzinsen zur Finanzierung von fremdfinanzierten Anschaffungskosten einer Immobilie nach deren Veräußerung
Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Auf ein (umgeschuldetes) Anschaffungsdarlehen gezahlte nachträgliche Schuldzinsen sind auch im Fall einer nicht steuerbaren Veräußerung[1] der vormals vermieteten Immobilie grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.[2] Der Werbungskostenabzug ist mangels Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verneinen, soweit die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis der Immobilie hätten getilgt werden können.
Hinweis
Schuldzinsen für ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen
Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können[3] durch die frühere Einkünfteerzielung veranlasst sein. Schuldzinsen für ein Darlehen, das nur aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, können unter folgenden Voraussetzungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden:
• Das Altdarlehen diente der Finanzierung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten der vermieteten Immobilie.
• Die Valuta des Umschuldungsdarlehens geht nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinaus.
• Die Umschuldung bewegt sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung. Dazu gehört regelmäßig eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung.
Vorübergehende Einstellung der Vermietungstätigkeit
Der Werbungskostenabzug endet grundsätzlich nur bei endgültiger Aufgabe der Vermietungstätigkeit, z. B. infolge der Veräußerung oder Umnutzung des Grundstücks. Wird die Einkunftserzielung dagegen nur vorübergehend eingestellt, z. B. bei einer nur vorübergehend leer stehenden Wohnung und beabsichtigter Weitervermietung, beeinträchtigt dies den Werbungskostenabzug nicht. Eine vorangegangene, auf Dauer angelegte Vermietung ist ein Indiz dafür, dass das betreffende Haus selbst während Leerstandszeiten der Erzielung von Vermietungseinkünften dient.[1]
Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden, wie z. B. der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung wie auch, ob absehbar ist, wann die Räume ggf. im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen. Dabei sind auch spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen.[2]
In vergleichbarer Weise hat das Niedersächsische FG[3] entschieden, dass die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aufgrund fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht abziehbar sind, wenn ein Grundstückseigentümer bereits seit 10 Jahren Renovierungsarbeiten an einem Grundstück selbst durchgeführt hat, der Entschluss zur Vermietung aber in absehbarer Zeit mangels zielgerichteter Durchführung der Renovierungsarbeiten nicht erkennbar geworden ist. Dies gilt auch bei 9-jähriger völliger Untätigkeit nach Renovierungsbeginn.[4]
Eigennutzung nach vorangegangener Vermietung
Die Einkunftserzielungsabsicht endet, indem der Steuerpflichtige eine vormals vermietete Wohnung nun zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Dies gilt auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige die Wohnung für die Zeit des Leerstands "behelfsmäßig" selbst nutzt und diese Eigennutzung jederzeit im Hinblick auf eine Vermietung kurzfristig beendet werden kann.[1]
Problematisch ist der Abzug von Instandsetzungsaufwendungen, die durch die langjährige Vermietung bedingt sind, jedoch erst während der Zeit der Selbstnutzung durchgeführt werden. Soweit der Steuerpflichtige nach Beendigung seiner Vermietungstätigkeit Aufwendungen für die Renovierung einer Wohnung tätigt, die er alsbald selbst bewohnen will, sind diese Aufwendungen grundsätzlich privat veranlasst und daher keine (nachträglichen) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; dies gilt auch dann, wenn vertragsgemäß der Mieter die Reparaturen sowie allgemein Schönheitsreparaturen hätte durchführen müssen und der Steuerpflichtige diesen Anspruch wegen Zahlungsunfähigkeit des Mieters nicht durchsetzen kann.[2] Ebenfalls keine Werbungskosten sind Aufwendungen für solche Maßnahmen, die auf die künftigen Wohnbedürfnisse des Eigentümers gerichtet sind.[3]
Nachträglich bezahlte Werbungskosten
Unproblematisch ist der Werbungskostenabzug von Aufwendungen, die noch während der Vermietungstätigkeit entstanden sind, aber erst nach Beendigung der Einkunftserzielung bezahlt werden. Da der wirtschaftliche Zusammenhang in diesen Fällen unstreitig vorliegt, können die Aufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden.