Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Für den Werbungskostenabzug im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist daher entscheidend, dass die Aufwendungen durch erzielte oder zumindest erstrebte Mieteinnahmen veranlasst sind. Der Werbungskostenabzug endet daher im Regelfall bei endgültiger Aufgabe der Vermietungstätigkeit, z. B. infolge Veräußerung des Grundstücks oder infolge Selbstnutzung. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung besteht.
Der Sache nach fallen außer den Aufwendungen zur Instandhaltung und Instandsetzung vor allem Schuldzinsen und andere Finanzierungskosten ins Gewicht.
Wird ein Gebäude zum Teil fremdvermietet und zum Teil zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sind die gebäudebezogenen Aufwendungen nur insoweit als Werbungskosten abziehbar, als sie auf den vermieteten Teil entfallen.
Aufwendungen sind hierbei für das Kalenderjahr als Werbungskosten abziehbar, in dem sie geleistet wurden, d. h. abgeflossen sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung
Rechtsgrundlage für den Werbungskostenabzug ist § 9 EStG. Weitere steuerrechtliche Vorschriften enthalten R 21.1–21.6 EStR. Darüber hinaus wurden die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Werbungskostenabzugs im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch die Finanzrechtsprechung in zahlreichen Urteilen weiterentwickelt.

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine derartige Veranlassung vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Sind demgegenüber die Aufwendungen nicht ausschließlich durch die Einnahmeerzielung, sondern daneben auch durch die private Lebensführung veranlasst (z. B. im Falle der Nutzung eines Gebäudeteils zu eigenen Wohnzwecken), können sie nur anteilsmäßig als Werbungskosten abgezogen werden.[1] Kosten (z. B. Notar- und Gerichtskosten), die anfallen, weil der Steuerpflichtige sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar; dies gilt auch im Falle einer gescheiterten Grundstücksveräußerung.[2]

Nach diesen Grundsätzen sind deshalb Maklerkosten, die mit der Grundstücksveräußerung in Zusammenhang stehen, grundsätzlich nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften abzugsfähig, sondern dem nicht steuerbaren Vermögensbereich zuzuordnen.[3]
Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.[4]
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zählen unabhängig von ihrer Höhe zu den Herstellungskosten, wenn sie für eine Erweiterung entstehen. Eine Erweiterung liegt vor:
• bei der Aufstockung eines Gebäudes[5];
• bei der Errichtung eines Anbaus[6];
• bei der Vergrößerung der nutzbaren Fläche[7];
• bei der Vermehrung der Substanz des Gebäudes.[8]
Herstellungskosten stellen auch Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen dar, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen.[9]
Zudem führen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu Herstellungskosten, wenn die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) innerhalb der ersten 3 Jahre nach der Anschaffung eines Gebäudes 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen. Bei der Prüfung der 15 %-Grenze werden nur Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten von den zu berücksichtigenden Herstellungskosten ausgeschlossen.[10]

Abzugsberechtigung
Da die Einkommensteuer an die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen anknüpft, kann grundsätzlich nur derjenige Werbungskosten abziehen, der die Aufwendungen selbst wirtschaftlich getragen hat. Bezahlen Eheleute Aufwendungen für eine Immobilie, die einem von ihnen gehört, "aus einem Topf", z. B. aus einem zulasten beider Eheleute aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen[1], sind die darauf beruhenden Zinsen in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen und demnach als Werbungskosten abziehbar. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt.[2]
Um eigenen Aufwand des Steuerpflichtigen handelt es sich auch dann, wenn ein Dritter die Aufwendungen übernommen hat, also unmittelbar an den Gläubiger des Steuerpflichtigen für diesen zahlt (sog. Abkürzung des Zahlungswegs). Aufwendungen sind hierbei für das Kalenderjahr als Werbungskosten abziehbar, in dem sie geleistet wurden, d. h. abgeflossen sind.[3]

Vorweggenommene Werbungskosten
Auch bereits vor der Erzielung von Einnahmen können Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Zusammenhang ist gegeben, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, endgültig gefasst und nicht wieder aufgegeben hat.[1] Zwar ist der zeitliche Zusammenhang kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten, er ist jedoch bei der Entscheidung, ob nach den Gesamtumständen ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Aufwendungen mit künftigen Einnahmen besteht, miteinzubeziehen.[2] Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer (beabsichtigten) Bebauung des Grundstücks und anschließender Vermietung oder Verpachtung des Gebäudes besteht. Die Absicht, ein unbebautes Grundstück bebauen zu wollen, kann nicht unterstellt werden.[3] Daher sind z. B. Finanzierungskosten, die durch den Erwerb eines Bauplatzes entstehen, als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn schon bei der Anschaffung des Grundstücks konkret mit einer Bebauung zum Zweck der Vermietung in absehbarer Zeit zu rechnen war und die Bauabsicht auch nachhaltig verfolgt wird. Es bleibt auch dann beim Werbungskostenabzug, wenn dieser Entschluss später aufgegeben wird.[4] Dagegen fehlt die Absicht zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in der Zeit der Ungewissheit über die Nutzung[5], wenn der Steuerpflichtige sich also noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück selbst nutzen, langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen will.[6] Im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind auch spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen.[7]
Wer Aufwendungen für seine zunächst selbst bewohnte, anschließend leer stehende und noch nicht vermietete Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten geltend macht, muss seinen endgültigen Entschluss, diese Wohnung zu vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen belegen.[8] Lässt der Steuerpflichtige ein ihm von seiner Mutter unter Nießbrauchsvorbehalt überlassenes Einfamilienhaus nach dem Tod der Mutter renovieren und erteilt er nach Abschluss der Renovierung der Sparkasse einen Vertriebsauftrag sowohl zur Vermietung als auch zur Veräußerung und wird das Einfamilienhaus bereits 2 Wochen später veräußert, liegt keine Vermietungsabsicht vor[9]; die Aufwendungen für die Renovierung des Einfamilienhauses können demzufolge nicht als Werbungskosten abgezogen werden.[10]

Achtung Beweislast

Der endgültige Entschluss zu vermieten (die sog. Einkünfteerzielungsabsicht), ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Deshalb muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung stets anhand objektiver Umstände belegen lassen. Derartige Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Es geht dabei um Beweisanzeichen, die den Grad der Vermietungsbemühungen wiedergeben. Für deren Ernsthaftigkeit trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen; maßgebend ist die auf ein bestimmtes Objekt ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen.[11] Ist die Absícht zur Fremdvermietung nicht aufgrund objektiver Umstände feststellbar oder besteht diesbezüglich Ungewissheit, entfällt ein Werbungskostenabzug.[12]

Wichtig
Langjährige Renovierung
Es ist grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere diese Arbeiten in Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden. Wenn jedoch im Einzelfall nicht erkennbar ist, dass eine Renovierung zielgerichtet zur Vorbereitung einer Vermietung erfolgt, kann die Einkünfteerzielungsabsicht fehlen[13], sodass z. B. nach 10-jähriger Renovierungszeit keine Werbungskosten mehr anerkannt werden.[14] Ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand einer Wohnimmobilie kann – auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung – dazu führen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht ohne das Zutun oder Verschulden des Steuerpflichtigen wegfällt. Das ist der Fall, wenn das leerstehende Gebäude zur Erreichung der Vermietbarkeit grundlegend saniert werden müsste, dies jedoch aufgrund des aus dem Überangebot von Immobilien resultierenden niedrigen Mietniveaus als unwirtschaftlich einzuschätzen ist, sodass eine Vermietung in absehbarer Zeit objektiv nicht möglich sein wird.[15]

Verbilligte Überlassung einer Wohnung
Eine verbilligte Überlassung einer Wohnung gilt als vollentgeltlich, wenn der Mietzins mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. Eine Totalüberschussprognose braucht in diesem Fall nicht mehr erstellt zu werden. Beträgt der Mietzins weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, sind die geltend gemachten Aufwendungen nur insoweit als Werbungskosten zu berücksichtigen, als sie auf den entgeltlichen Teil entfallen.
Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete, d. h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung[1] umlagefähigen Kosten, zu verstehen.[2]

Nicht auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit
Hat sich der Steuerpflichtige nur für eine vorübergehende Vermietung entschieden, bildet dies ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen, wenn voraussichtlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Allein der Abschluss eines Mietvertrags auf eine bestimmte Zeit rechtfertigt noch nicht den Schluss, auch die Vermietungstätigkeit sei nicht auf Dauer ausgerichtet. Liegen jedoch Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, dass sich der Steuerpflichtige die Möglichkeit ausbedungen oder offengelassen hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, innerhalb der er einen positiven Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, unabhängig von einer Zwangslage zu verkaufen oder nicht mehr zur Einkunftserzielung zu nutzen, ist die Einkunftserzielungsabsicht zu verneinen.[1] Wenn der Steuerpflichtige lediglich beabsichtigt, das Grundstück "langfristig" einmal selbst zu nutzen, so kommt es darauf an, ob er seine tatsächlich begonnene Vermietungstätigkeit nur zeitlich begrenzt ausrichten wollte. Ein Beweisanzeichen gegen die Einkünfteerzielungsabsicht hat die Rechtsprechung in diesem Zusammenhang aber nur bejaht, wenn sich die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht aus dem Mietvertrag ergibt, während sie lediglich indifferente Überlegungen zur Selbstnutzung als unschädlich ansieht.[2] Wird mit Eigentumserwerb eine Vermietungstätigkeit mit einem noch 3 Jahre und 4 Monate dauernden Mietverhältnis begonnen, kann dies ohne Bedenken als "nicht auf Dauer angelegt" gewertet werten.[3]

Praxis-Beispiel
Befristete Vermietung und anschließende Selbstnutzung
Der Steuerpflichtige erwirbt eine Eigentumswohnung in 2005. Er schließt mit dem Mieter einen Zeitmietvertrag von 3 Jahren ab, da dann seine Tochter die Wohnung (unentgeltlich) nutzen möchte. In 2008 zieht seine Tochter in die Wohnung. In den Jahren 2005 bis 2008 erklärt der Steuerpflichtige Verluste aus Vermietung und Verpachtung.
Die erzielten Verluste des Steuerpflichtigen sind mangels Einkunftserzielungsabsicht ("Liebhaberei") nicht zu berücksichtigen.
Wäre der Mietvertrag bereits vor dem 1.1.2004 abgeschlossen worden, wären die Verluste anerkannt worden.[4]

Schließt der Steuerpflichtige als Vermieter zwar einen unbefristeten Mietvertrag über ein von ihm erworbenes Wohnhausgrundstück ab, beabsichtigt er aber – ausweislich des Mietvertrags – den Verkauf der vermieteten Immobilie konkret 12 Jahre nach Erwerb, ist seine Vermietungsabsicht nicht auf Dauer angelegt.[5]
Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück oder eine Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder der Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung oder Selbstnutzung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von vornherein bestehende Veräußerungs- oder Selbstnutzungsabsicht.[6] Als kurzfristig ist i. d. R. ein Zeitraum von bis zu 5 Jahren anzusehen.[7]

Wichtig
Einkunftserzielungsabsicht
Die objektive Beweislast für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt und ggf. nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder zur Selbstnutzung erst nachträglich gefasst hat.

Vermietung einer Ferienwohnung
Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist im Regelfall ohne weitere Prüfung von der Einkunftserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen.
Dies gilt nicht, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich unterschreitet; hiervon ist bei einem Unterschreiten von mindestens 25 % auszugehen.[1]
Wird eine Ferienwohnung nur zeitweise vermietet und ansonsten zur zeitweisen Selbstnutzung vorgehalten, ist stets die Einkunftserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen zu prüfen.[2] Wird eine Einkunftserzielungsabsicht unterstellt, sind in voller Höhe nur die Aufwendungen abziehbar, die ausschließlich durch die Vermietung veranlasst sind. Die übrigen Aufwendungen sind nach dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen.[3]

Leer stehende Immobilie
Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat.[1] Aufwendungen für eine Immobilie nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung sind als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkunftserzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Immobilie nicht endgültig aufgegeben hat. Eine solche endgültige Aufgabe ist nicht anzunehmen, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht, selbst wenn er das Vermietungsobjekt daneben auch zum Erwerb anbietet.[2] Eine beendete Vermietung von Wohnungen in einem Mehrfamilienhaus entfaltet keine Indizwirkung für eine fortbestehende Einkunftserzielungsabsicht hinsichtlich zweier im Dachgeschoss neu geschaffener Wohnungen.[3] Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast.[4]
Anders aber, wenn die Wohnung nach einer Selbstnutzung leer steht. Hier geht es um die Begründung der Einkunftserzielungsabsicht. Der Steuerpflichtige muss sich endgültig entschlossen haben, zu vermieten; dies hat er nicht, wenn er alternativ auch erwägt, die Wohnung zu veräußern.[5]
Die Vermietungsbemühungen können z. B. in der Einschaltung eines Maklers, in Zeitungsinseraten oder in der Renovierung oder baulichen Umgestaltung zu einem vermietbaren Zustand des Objekts bestehen. Beschränken sich die nachgewiesenen Vermietungsbemühungen auf 2 kleine, wenig aussagekräftige Zeitungsanzeigen in der örtlichen Tagespresse und einige nicht bewiesene Aushänge am schwarzen Brett eines Supermarkts, genügt dies nicht, um eine ernsthafte nachhaltige Vermietungsabsicht zu dokumentieren.[6] Bei der (General-)Sanierung einer leerstehenden Wohnung ist es grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen, zu entscheiden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder Geldgründen langsamer oder schneller und ob diese Arbeiten in Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden.[7] Sind bei einer mehrjährigen Renovierung des Gebäudes Bemühungen zur Fertigstellung der Baumaßnahmen allerdings nicht erkennbar, kann dies ein Beweisanzeichen[8] für einen fehlenden Entschluss zur dauerhaften Vermietung sein.[9]
Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss der Steuerpflichtige – will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen – zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Zu den ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen gehört auch, bei fehlender Nachfrage ggf. durch Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses die Attraktivität des Objekts zu erhöhen.[10] Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder – sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben – für deren Aufgabe.[11]
Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen liegt vor, wenn sich der Steuerpflichtige bei Erwerb eines Objekts noch nicht entschieden hat, ob er es veräußern, selbst nutzen oder dauerhaft vermieten will.[12]

• Inserate, Informationsbeschaffung, Besichtigungen usw.
Derartige Aufwendungen können als vorweggenommene Werbungskosten abgezogen werden.
Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften ist bereits gegeben, wenn der Steuerpflichtige grundsätzlich den Entschluss gefasst hat, ein Objekt zu erwerben.[1] Dies ist der Fall, wenn er nach Besichtigung verschiedener Objekte in angemessener Zeit tatsächlich ein Grundstück erwirbt.

Wichtig
Besichtigungskosten stellen Anschaffungskosten dar
Besichtigungskosten im Zusammenhang mit dem tatsächlich erworbenen Objekt können nicht sofort abgezogen, sondern nur als Anschaffungskosten berücksichtigt werden, die, soweit sie auf das Gebäude entfallen, lediglich im Wege der Abschreibung steuermindernd berücksichtigt werden können.

Dagegen können Aufwendungen im Zusammenhang mit der Grundstücksfinanzierung (z. B. Fahrtkosten, Telefonkosten, Portokosten) in jedem Fall sofort als Werbungskosten abgezogen werden.
• Anschaffung unbebauter Grundstücke
Erwirbt der Steuerpflichtige ein unbebautes Grundstück, können die Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungskosten des Grundstücks gehören, insbesondere Finanzierungskosten und öffentliche Abgaben, als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar sein. Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind aber nur dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks und anschließender Vermietung des Gebäudes besteht. Dies erfordert, dass der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten ist.[2] Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige Bauland erwirbt und umgehend mit der Bebauung beginnt. Aber auch bei Erwerb von Bauerwartungsland ist ein Abzug vorweggenommener Werbungskosten möglich, wenn der Steuerpflichtige schon bei der Anschaffung des Grundstücks konkret damit rechnen kann, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu dürfen, und er seine erkennbare Bauabsicht auch nachhaltig zu verwirklichen sucht.[3]
• Vorauszahlungen auf nicht erbrachte Bauleistungen
Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers keine Herstellungsleistungen erbracht worden sind, können vom Bauherrn grundsätzlich als Werbungskosten abgezogen werden.[4] Ein Werbungskostenabzug ist in dem Zeitpunkt möglich, in dem deutlich wird, dass die Vorauszahlungen ohne Gegenleistung bleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist.[5]
• Renovierungsmaßnahmen nach Grundstückskauf
Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines leerstehenden Wohngrundstücks an, bevor daraus Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden. Voraussetzung ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als vorab entstandene Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermietung Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.[6] Für diesen Fall sind Renovierungskosten als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar. Dies gilt auch, wenn sich die Renovierung (z. B. wegen erbrachter Eigenleistung) längere Zeit hinzieht, denn ein enger zeitlicher Zusammenhang ist kein zusätzliches Tatbestandsmerkmal für den Werbungskostenabzug. Ist aber, nachdem ein Grundstückseigentümer bereits seit 10 Jahren Renovierungsarbeiten an einem Grundstück selbst durchführt, der Entschluss zur Vermietung in absehbarer Zeit mangels zielgerichteter Durchführung der Renovierungsarbeiten nicht erkennbar, sind die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aufgrund der fehlenden Einkunftserzielungsabsicht nicht abziehbar.[7] Wird ein sanierungsbedürftiger Altbau über einen Zeitraum von 12 Jahren renoviert und nach 10 Jahren erstmals zur Vermietung inseriert, ist ebenfalls nicht zu erkennen, dass der Steuerpflichtige zielgerichtet darauf hingewirkt hat, durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen.[8] Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Steuerpflichtige – will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen – zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen.[9] Gegen einen ernsthaften und nachhaltigen Entschluss zur Vermietung von Teilen eines Anwesens kann auch das Fehlen von getrennten Zählereinrichtungen für Strom, Heizung und Wasser sprechen.[10]
• Finanzierungskosten zur Abfindung von Miterben
Besteht bei einem Steuerpflichtigen die Aussicht, Miterbe eines Grundstücks zu werden, kann dieser die potenziellen Miterben durch eine Geldleistung abfinden. Bei Fremdfinanzierung dieser Abfindung stellen die Finanzierungskosten keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, solange dem Erblasser die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt zuzurechnen sind.[11]
• Teilweise selbst genutzte Grundstücke
Erwirbt oder errichtet der Steuerpflichtige ein Gebäude (z. B. ein Zweifamilienhaus), das er teilweise vermieten und teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzen will, ist ein Abzug vorweggenommener Werbungskosten nur bezüglich des zur Vermietung bereitstehenden Teils möglich. Insoweit sind die Kosten (im Regelfall nach dem Wohn-/Nutzflächenverhältnis) entsprechend aufzuteilen.
Die laufenden Grundstücksaufwendungen, die den der Einkunftserzielung dienenden selbstständigen Gebäudeteilen eines gemischt genutzten Gebäudes direkt zugeordnet werden können, sind in voller Höhe als Werbungskosten abzugsfähig.
Betreffen Aufwendungen das gesamte Gebäude und dienen nicht alle Gebäudeteile der Einkunftserzielung, sind die Aufwendungen für den Werbungskostenabzug nach dem Nutzflächenverhältnis aufzuteilen; nur die Aufwendungen, die anteilsmäßig auf die der Einkunftserzielung dienenden Gebäudeteile entfallen, sind als Werbungskosten abzugsfähig. Bei gemischt genutzten Gebäuden sind Gemeinschaftsflächen (z. B. Treppen) i. d. R. nach dem Verhältnis der übrigen Flächen aufzuteilen; ggf. kann in Sonderfällen nach der Anzahl der nutzungsberechtigten Personen aufgeteilt werden.[12]
Finanziert der Steuerpflichtige die Errichtung eines Gebäudes, das nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nichtsteuerbaren) Selbstnutzung dient[13], mit Eigenmitteln und Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen (tatsächlich) zur Herstellung des der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteils verwendet. Der Werbungskostenabzug setzt zunächst voraus, dass die Herstellungskosten dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil gesondert zugeordnet werden. Dabei sind die ausschließlich auf diesen entfallenden Kosten gesondert auszuweisen. Die das Gesamtgebäude betreffenden Kosten sind anteilig zuzuordnen; das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet hat. Des Weiteren ist erforderlich, dass die dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil zugeordneten Herstellungskosten tatsächlich nur mit dem Darlehen gezahlt worden sind, dessen Zinsen als Werbungskosten geltend gemacht werden. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn die Zahlungen (auch Abschlagszahlungen) zu Lasten eines Kontos geleistet worden sind, dessen Guthaben nur aus Darlehensmitteln besteht.[14]
• Vermietung nach vorangegangener Selbstnutzung
Werden Renovierungs- oder Instandsetzungsarbeiten während der Vermietungszeit ausgeführt, geht der BFH typisierend davon aus, dass sie noch der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen – unabhängig vom Zahlungszeitpunkt – grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Dagegen sind die Aufwendungen nicht zu berücksichtigen, wenn die Reparatur während der Zeit der Selbstnutzung durchgeführt wird. Es kommt in beiden Fällen nicht darauf an, ob und inwieweit die Erhaltungsmaßnahmen nach der Zweckbestimmung auch der jeweils anderen Nutzungsart zugute kommen sollen. Aufwendungen für Instandsetzungsarbeiten an einer Wohnung, die der Steuerpflichtige während der Zeit der Selbstnutzung durchführt, sind daher grundsätzlich nicht als vorab entstandene Werbungskosten mit Blick auf eine nach der Eigennutzung geplante Vermietung abziehbar, auch wenn hierdurch unter Umständen eine zügigere Vermietung ermöglicht wird.[15]
• Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht
Die zunächst bestehende Einkunftserzielungsabsicht kann später aufgegeben werden mit der Folge, dass ein Werbungskostenabzug noch bis zum Zeitpunkt der Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht möglich ist.[16]
Ebenso sind die nach Aufgabe der Vermietungsabsicht noch zu leistenden Zahlungen, wie Bereitstellungszinsen und Nichtbezugsentschädigungen, als vergebliche Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn das zugrunde liegende Darlehen zur Finanzierung einer Vermietungstätigkeit, d. h. zur Errichtung des zu vermietenden Gebäudes, aufgenommen wurde und das Bauvorhaben aufgrund der Mittellosigkeit des Bauträgers scheitert.[17]